KHO:2011:68
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Arvonlisäverotus, Palautettava liittymismaksu, Liittymän siirtokelpoisuus, Veronalainen tulo, Vastikkeellinen palvelu
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3502/2/10
- Taltio
- 2095
A Oy tarjosi kuitupohjaisia tietoliikennepalveluita asiakkailleen. A Oy aikoi muuttaa liittymissopimuksen ehtoja niin, että liittymismaksullisen liittymän liittymismaksusta tulisi palautuskelpoinen, mutta liittymä pysyisi lisäksi siirtokelpoisena. Palautuskelpoiset liittymismaksut eivät olleet A Oy:n veronalaista tuloa, eikä niistä ollut suoritettava arvonlisäveroa.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu elinkeinoverotuksen osalta verovuosille 2010 ja 2011 ja arvonlisäverotuksen osalta ajalle 1.9.2010 - 31.12.2011.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 § ja 6 § 1 momentti 3 kohta
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 18 § 2 momentti
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunnan päätös 1.9.2010 nro 38/2010
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle
A Oy on asiakkaidensa omistama tietoliikenneyhtiö, joka toimii osana B-yhtymää. A Oy:n liiketoiminnan painopiste on kuitupohjaisissa laajakaistoissa ja paikallisessa palvelussa.
A Oy on investoinut voimakkaasti kuituverkon rakentamiseen. Yhtiö tarjoaa asiakkailleen muun muassa KuituKotiin-palvelua, jossa asiakas on liitetty yleiseen viestintäverkkoon optisella kuituyhteydellä eli valokaapelilla. KuituKotiin-yhteyden etuna on muun muassa se, että kaikki kotitalouden tietoliikenne voidaan hoitaa yhtä kuituyhteyttä pitkin. KuituKotiin-yhteys korvaa esimerkiksi erilliset laajakaista-, kaapeli-, antenni- ja lankapuhelinyhteydet.
KuituKotiin-tekniikalla tarkoitetaan verkkoratkaisua, jossa optinen yksimuotokuitu tuodaan käyttäjän kotiin asti. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että kuitu tulee kodin huoneistojakamoon, johon myös kuitumuunnin sijoitetaan. Kuitumuuntimesta verkko on jaettavissa esimerkiksi Cat5 (Ethernet) -kaapeloinnilla huoneistojakamosta eteenpäin. Omakotialueilla kuitu tuodaan korttelijakamosta jokaiseen alueen omakotitaloon. Jokaisessa talossa on kuitumuunnin, josta verkko jaetaan eteenpäin käyttäen Cat5-kaapelointia. Kuitumuuntimeen voi myös liittää langattoman tukiaseman. Kerrostaloissa KuituKotiin-yhteyden käyttäminen edellyttää, että kerrostalon sisäverkko teletilasta huoneistoon on yksimuotokuitua. Aivan kuin omakotitaloissakin, huoneistoissa tarvitaan lisäksi kuitumuuntimet, joista verkko voidaan jakaa Cat5-kaapeloinnilla huoneiston sisällä.
A Oy:llä on kolme liiketoimintaa harjoittavaa tytäryhtiötä. Lisäksi sillä on osakkuusyhtiöitä. A-konsernin liikevaihto tilikaudella 2009 oli 34,5 M€ ja liikevoitto 2,2 M€. Konsernin palveluksessa oli tilikauden 2009 aikana keskimäärin 181 henkilöä.
A Oy:n tämänhetkisten KuituKotiin-liittymän erityisehtojen mukaan liittyjän oikeus siirtää sopimuksen mukaiset oikeutensa ja velvollisuutensa kohteen uudelle omistajalle tai asukkaalle koskee liittymismaksullista liityntää ja omistusliityntää. Liittymän siirtokelpoisuus ei sen sijaan koske lainkaan vuokraliitynnän haltijaa.
Liittymismaksullinen kuituliityntä on liittyjärahoitteinen vaihtoehto, jolla kohde saa pysyvän oikeuden kuituverkon kulloinkin edullisimpiin kuukausimaksuihin. Liittyjä suorittaa yhtiölle hinnaston mukaisen liittymismaksun ja yhtiö laskuttaa kuituverkon liitynnästä (fyysisestä liitynnästä ja hinnaston mukaisesta peruspalvelusta) kuukausittaista maksua joko erillisellä laskulla tai muiden palveluiden laskuttamisen yhteydessä. Liittyjällä on oikeus siirtää sopimuksen mukaiset oikeutensa ja velvollisuutensa kohteen uudelle omistajalle tai asukkaalle edellyttäen, että siirronsaaja sitoutuu kirjallisesti liittyjän velvoitteisiin, yhtiö on saanut selvityksen siirrosta ja saataviensa maksamisesta ja siirronsaaja muuten täyttää sopimusehdoissa liittyjälle asetetut edellytykset. Edellytyksenä on myös, että kaikki aikaisempaan omistukseen liittyvät maksut on suoritettu.
Nykyisten sopimusehtojen mukaan liittymismaksullisen KuituKotiin-liittymän liittymismaksu ei ole palautuskelpoinen.
A Oy:n tarkoituksena on muuttaa uusien liittymismaksullisten KuituKotiin-liittymien sopimusehtoja ensisijaisesti siten, että uudet, sopimusehtojen muutoksen jälkeen maksetut liittymismaksut olisivat palautuskelpoisia kuituliityntää koskevan palvelusopimuksen irtisanomisen yhteydessä. Liittyjän oikeus siirtää sopimuksen nojalla saadut edut kolmannelle säilyisi kuitenkin ennallaan.
Sopimuksen irtisanomistilanteessa yhtiöllä olisi velvollisuus palauttaa sopimusta solmittaessa maksettu liittymismaksu ja sillä tavoin palauttaa liittyjän yhtiöön sijoittama pääoma. Uusien sopimusehtojen palvelusopimuksen irtisanomista koskevien säännösten mukaan ”jakeluverkon haltijalla on oikeus kuitata kuittausta koskevien yleisten säännösten mukaisesti palautettavalla pääomalla liittyjältä olevat erääntyneet saatavansa sekä vähentää palautettavan pääoman määrästä liittyjälle tarpeettomien kaapeleiden ja/tai laitteiden mahdollisesta purkamisesta ja liittyjän verkosta erottamisesta aiheutuneet kustannukset”.
Yhtiön mukaan on todennäköistä, että edellä olevassa sopimuskohdassa tarkoitettu kohteeseen asennetun kuitukaapelin tai siihen liitetyn laitteiston purkaminen tulisi käytännössä harvoin kyseeseen. Sen sijaan yhtiön oikeus säilyttää ja ylläpitää korvauksetta kohteen alueelle sopimuksen johdosta tai sen voimassaoloaikana sijoitetut kuituverkon osat säilyisivät muuttumattomina. Lisäksi yhtiöllä säilyisi oikeus korvauksetta rakentaa kohteeseen ja ylläpitää siellä tarpeelliset kuituverkon osat voimassaolevien sopimusehtojen mukaisesti sekä oikeus rakentaa kuituverkkoa kohteen kautta muihin kiinteistöihin tai niitä vastaaviin kohteisiin.
Toissijaisesti A Oy:n tarkoituksena on muuttaa uusien liittymismaksullisten KuituKotiin-liittymien sopimusehtoja siten, että liittymismaksun siirtokelpoisuudesta luovutaan kokonaan ja sen sijaan uudet, sopimusehtojen muutoksen jälkeen maksetut liittymismaksut olisivat palautuskelpoisia kuituliityntää koskevan palvelusopimuksen irtisanomisen yhteydessä. Liittyjällä ei olisi oikeutta siirtää tai luovuttaa sopimuksen nojalla saatuja etuja kolmannelle. Sopimuksen irtisanomistilanteessa yhtiöllä olisi velvollisuus palauttaa sopimusta solmittaessa maksettu liittymismaksu ja sillä tavoin palauttaa liittyjän yhtiöön sijoittama pääoma. Uusien sopimusehtojen palvelusopimuksen päättymistä koskevien säännösten mukaan "jakeluverkon haltijalla on oikeus kuitata kuittausta koskevien yleisten säännösten mukaisesti palautettavalla pääomalla liittyjältä olevat erääntyneet saatavansa sekä vähentää palautettavan pääoman määrästä liittyjälle tarpeettomien kaapeleiden ja/tai laitteiden mahdollisesta purkamisesta ja liittyjän verkosta erottamisesta aiheutuneet kustannukset".
Yhtiön käsityksen mukaan on todennäköistä, että edellä olevassa sopimuskohdassa tarkoitettu kohteeseen asennetun kuitukaapelin tai siihen liitetyn laitteiston purkaminen tulisi käytännössä harvoin kyseeseen. Sen sijaan yhtiön oikeus säilyttää ja ylläpitää korvauksetta kohteen alueelle sopimuksen johdosta tai sen voimassaoloaikana sijoitetut kuituverkon osat säilyisivät muuttumattomina. Lisäksi yhtiöllä säilyisi oikeus korvauksetta rakentaa kohteeseen ja ylläpitää siellä tarpeelliset kuituverkon osat voimassaolevien sopimusehtojen mukaisesti sekä oikeus rakentaa kuituverkkoa kohteen kautta muihin kiinteistöihin tai niitä vastaaviin kohteisiin.
A Oy:lle kertyy valokaapeleiden ja televerkon rakentamisesta huomattavasti arvonlisäverollisia kustannuksia. Koska liittymät ja erityisesti valokaapeli palvelevat ensisijaisesti yhtiön pääliiketoimintaa eli telepalvelujen myyntiä, kustannukset tulee yhtiön käsityksen mukaan katsoa vähennyskelpoisiksi telepalvelujen myyntiin kohdistuviksi kuluiksi. Arvonlisäveron vähennysoikeus pääoman hankkimistilanteissa on vahvistettu jo 30.3.1997 annetussa Verohallituksen ohjeessa. Ohjeen mukaan arvonlisäverovelvollisen yrityksen osakepääoman korottamisesta aiheutuvat kustannukset luetaan arvonlisäverovelvollisen yrityksen verolliseen liiketoimintaan liittyviksi yleiskustannuksiksi. Näin ollen pääoman kerryttämisellä tarjottavien liittymien avulla ei ole vaikutusta arvonlisäverovähennyksiin.
A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
Jos A Oy muuttaa KuituKotiin-liityntää koskevia sopimusehtoja ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn mukaisesti siten, että KuituKotiin-verkon liittymismaksut ovat palvelusopimuksen irtisanomisen yhteydessä palautuskelpoisia liittyjälle ja liittyjällä on lisäksi oikeus siirtää sopimuksen nojalla saadut edut kolmannelle, katsotaanko edellä mainitut palautuskelpoiset liittymismaksut A Oy:n verotuksessa
2 a) verovapaiksi vieraaseen pääomaan kirjattaviksi suorituksiksi?
2 b) arvonlisäverottomiksi vieraaseen pääomaan kirjattaviksi suorituksiksi?
3) Onko A Oy:llä oikeus vähentää liittymien rakentamiseen liittyvät kustannukset, vaikka liittymät katsotaan arvonlisäverottomiksi vieraaseen pääomaan kirjattaviksi suorituksiksi?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
1) Jos A Oy muuttaa hakemuksessa tarkoitettuja sopimusehtoja siten, että yhtiöllä on velvollisuus palauttaa KuituKotiin-verkon liittymismaksut liittyjälle sopimuksen irtisanomisen yhteydessä, saadut liittymismaksut eivät ole yhtiön tuloverotuksessa veronalaista tuloa eikä niistä ole suoritettava arvonlisäveroa.
2) Kun otetaan huomioon kohdan 1 kysymykseen annettu ratkaisu, ratkaisun antaminen kohdan 2 kysymykseen raukeaa.
3) A Oy:llä on oikeus vähentää liittymien rakentamisesta aiheutuviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot.
Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana elinkeinoverotuksen osalta verovuosilta 2010 ja 2011 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa sekä arvonlisäverotuksen osalta ajalta 1.9.2010 - 31.12.2011.
Perustelut
1-2) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia tuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle.
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä ja palvelulla kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista ja muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.
A Oy tarjoaa asiakkailleen KuituKotiin-liittymää, joka korvaa erilliset laajakaista-, kaapeli-, antenni- ja lankapuhelinyhteydet. Yhtiö aikoo muuttaa KuituKotiin-liittymän sopimusehtoja siten, että sopimuksen irtisanomistilanteessa yhtiöllä olisi velvollisuus palauttaa maksettu liittymismaksu. Hakemuksen mukaan yhtiö käsittelee liittymämaksut kirjanpidossa vieraaseen pääomaan kirjattavina suorituksina.
Jos liittymismaksut sopimusehtojen mukaan palautetaan asiakkaalle liittymän irtisanomistilanteessa, niitä ei ole pidettävä tuloverotuksessa yhtiön veronalaisena tulona. Arvonlisäverotuksessa liittymismaksuja pidetään pääomasuorituksina, jotka eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta, eikä niistä tämän vuoksi ole suoritettava veroa. Sillä, että liittyjällä on oikeus siirtää sopimuksen nojalla saadut edut kolmannelle henkilölle, ei ole hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa merkitystä liittymismaksun verokohtelun kannalta.
3) Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella toiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain nojalla aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.
A Oy harjoittaa verollista telepalveluiden myyntiä. Koska yhtiön valokaapeleiden ja televerkon rakentamisesta aiheutuneet kulut liittyvät yhtiön harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan, yhtiöllä on oikeus vähentää mainittuihin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot vähennysoikeutta koskevien yleisten säännösten mukaisesti.
Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet
Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 § ja 6 §
Arvonlisäverolaki 1 §, 17 §, 18 §, 73 § 1 momentti ja 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan kohdan 1 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos A Oy muuttaa hakemuksessa tarkoitettuja sopimusehtoja siten, että yhtiöllä on velvollisuus palauttaa siirtokelpoiset KuituKotiin-verkon liittymismaksut liittyjälle sopimuksen irtisanomisen yhteydessä, saadut liittymismaksut ovat yhtiön tuloverotuksessa veronalaista tuloa ja niistä tulee suorittaa arvonlisävero.
Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 4 §:ssä säädetään, että veronalaisia tuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Tästä yleisestä pääsäännöstä on EVL 6 §:ssä säädetty poikkeuksia, joita yleisiä tulkintaoppeja noudattaen on tulkittava suppeasti.
EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole yhteisön osake- tai osuuspääomana tai muuna pääomansijoituksena saamat erät. Myös säännöksen 3 kohta koskee pääomansijoituksia. EVL 6 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetään, että veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle. Säännöstä sovelletaan tässä muodossa ensimmäistä kertaa vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa.
Säännöksen aiemman sanamuodon mukaan veronalaista tuloa eivät olleet mainittujen yhteisöjen verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautettiin tai joilla saatavat edut suorittajalla oli oikeus siirtää kolmannelle henkilölle.
Hallituksen esityksessä HE 176/2008 vp todettiin vuodesta 2009 lukien sovellettavasta säännöksestä, että lainsäätäjän tarkoituksena oli muuttaa verotusta siten, että siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut olisivat jatkossa saajalleen veronalaista tuloa ja maksajalleen vähennyskelpoista menoa.
Hallituksen esityksessä ehdotettiin, että sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle, olisivat saajalle veronalaista tuloa. Vastaavasti ehdotettiin, että ne olisivat maksun suorittajalle vähennyskelpoinen meno.
Hallituksen esityksen mukaan lakimuutos yhdenmukaistaisi liittymismaksujen tuloverotuskohtelun kirjanpidossa ja arvonlisäverotuksessa omaksutun kannan kanssa sekä pienentäisi kohtelun eroavaisuutta IFRS-standardien mukaisesti laadituissa tilinpäätöksissä. Palautuskelpoiset liittymismaksut olisivat hallituksen esityksen mukaan edelleen saajan verovapaata tuloa ja maksajan vähennyskelpoista menoa.
Hallituksen esityksessä ei ole otettu erikseen kantaa tilanteeseen, jossa liittymismaksu on sovittu sekä siirto- että palautuskelpoiseksi. Tämä johtuu oletettavasti siitä, ettei suoritus voi olla verotuksessa luonteeltaan samanaikaisesti sekä pääomansijoitusta (suoritus, johon liittyy palautusvelvollisuus ilman välitöntä vastasuoritusta) että tuloa (suoritus, joka on saajalleen lopullinen vastikkeenomainen suoritus). Mikäli liittymismaksu jossain tapauksessa kuitenkin on osapuolten tekemän sopimuksen mukaan sekä siirto- että palautuskelpoinen, on verotusta toimitettaessa ratkaistava, kumpi näistä ominaisuuksista ratkaisee suorituksen tuloverotuksellisen kohtelun.
Hallituksen esityksestä ilmenee, että lainsäätäjän tarkoituksena oli säätää aiemmasta poiketen siirtokelpoiset liittymismaksut saajansa veronalaisiksi tuloiksi. Tästä seuraa, että mikäli liittymismaksu on sopimuksen mukaan siirtokelpoinen, se on EVL 4 §:ssä säädetyn pääsäännön mukaisesti katsottava saajansa veronalaiseksi tuloksi huolimatta siitä, että se sopimusehtojen mukaan saattaa olla myös palautuskelpoinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanta perustuu siihen käsitykseen, ettei liittymismaksua voida tuloverotuksessa katsoa samanaikaisesti sekä verovapaaksi että veronalaiseksi suoritukseksi.
Asian ratkaisun kannalta on merkitystä myös sillä, mikä on yhtiön perimän liittymismaksun todellinen luonne eli onko se liittyjän kannalta maksu palvelusta vai pääomansijoitus. Ratkaisua tehtäessä voidaan hakea johtoa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 18.8.2010/1855 sekä samaa yhtiötä koskeneesta julkaisemattomasta tuloverotusta koskevasta vastaavasta ratkaisusta KHO 18.8.2010 taltionumero 1858.
Ennakkotietohakemuksen mukaan liittymismaksun maksamalla kohde saa pysyvän oikeuden kuituverkon kulloinkin edullisimpiin kuukausimaksuihin. Näin ollen kysymyksessä on liittyjän näkökulmasta katsottuna selkeästi maksu suoritettavasta palvelusta. On myös todennäköistä, että yhtiö kattaa liittymismaksuilla kuitukaapelin ja kuitumuuntimen kohteeseen asentamisesta aiheutuneet kustannukset. Ennakkotietohakemuksesta ilmenee lisäksi, että irtisanomistilanteessa yhtiö palauttaa liittymismaksun asiakkaalle laitteiden purkukustannuksilla ja verkosta erottamiskustannuksilla vähennettynä. Näillä perusteilla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että yhtiön perimiä liittymismaksuja ei voida hakemuksessa esitetyn kuvauksen ja liittymäsopimuksen ehtojen perusteella pitää liittyjän näkökulmasta pääomansijoitusluonteisina maksuina kuituverkkoon liittymisestä, vaan niitä on pidettävä luonteeltaan yhtiön omistamien hyödykkeiden asennuksesta ja käytöstä perittävänä kertakaikkisena korvauksena. Näin ollen yhtiön saamat liittymismaksut on mahdollisesta palautuskelpoisuudesta huolimatta katsottava sen veronalaiseksi tuloksi.
Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 73 §:n mukaan vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.
Hallituksen esityksen HE 283/1994 vp mukaan palautuskelpoiset liittymämaksut olisivat verottomia arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 6 kohdan ja 3 momentin nojalla pääomasuoritusten luonteisina korvauksina. Hallituksen esityksen mukaan palautuskelpoisten liittymismaksujen voitiin tulkita olevan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaisia verosta vapautettuja yhtiö- tai yhtymäosuuksia, mutta pelkästään siirtokelpoisia liittymismaksuja ei sellaisina voitu pitää.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole Euroopan unionin tuomioistuimen (aiemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin, jäljempänä EUT) tuomiota, jossa olisi kysymys siitä, mikä merkitys liiketoimen vastikkeellisuuden arvioinnissa on sillä, että myyjän saama maksu on sopimusehdon mukaan avoin palautukselle. EUT ei ole antanut sellaista tuomiota, jonka mukaan kirjanpitokäsittely olisi määräävässä asemassa ratkaistaessa sitä, onko tavaran luovutus tai palvelun suoritus vastikkeellinen.
EUT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että "vastikkeellinen" tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys (tuomio 7.10.2010 asiassa C-53/09, Baxi, kohta 51 oikeustapausviittauksineen).
EUT on todennut tuomiossaan 26.5.2005 asiassa C-465/03, Kretztechnik AG (kohta 26-27), ettei osakkeenomistajan pääoman korotukseen tarvittavien rahamäärien maksamisessa ole kyse vastikkeen suorituksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiakassuhteeseen perustuvat suoritukset eroavat pääomasuorituksista saadun vastikkeen ja tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen välisen suoran yhteyden perusteella.
Valittu kirjanpitokäsittely ei ole ratkaiseva seikka sen arvioinnissa, onko kysymyksessä tavaran tai palvelun myynti vastiketta vastaan vai pääoman hankinta. Ensin on ratkaistava se, onko rahasuorituksella suora yhteys tavaran luovutukseen tai palvelun suoritukseen.
Yhtiön palvelusuorituksen ja KuituKotiin-liittyjältä saatavan vastasuorituksen välillä on suora yhteys.
Yhtiön tavoitteena on suorittaa palvelu, joka mahdollistaa asiakkaan kaiken tietoliikenteen hoitamisen viestintäverkossa yhdellä yhteydellä. Yhtiön tavoite ei ole hankkia pääomaa asiakkailta. KuituKotiin-liittyjän tavoite ei ole tehdä pääomansijoitusta yhtiöön vaan saada käyttöönsä mahdollisuus käyttää tietoliikennepalveluja. Myös purkutilanteen epätodennäköisyys ja purkukulujen laskuttaminen asiakkaalta osoittavat, ettei kysymys ole asiakkaan näkökulmasta pääomansijoittamisesta yhtiöön.
A Oy on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella seuraavaa:
Hallituksen esityksen HE 176/2008 vp yleisperusteluista käy selvästi ilmi, että lainsäätäjän tarkoituksena on ollut säätää veronalaisiksi ainoastaan liittymismaksut, jotka eivät ole lainkaan palautuskelpoisia.
Liittymismaksulla asiakas hankkii oikeuden kaapeleiden avulla saataviin palveluihin. Liittymismaksulla ei sen sijaan osteta kaapeleita tai niiden asennusta. Liittymismaksun todellista luonnetta arvioitaessa on korostettava, että liittymismaksu kohdistuu tulevaisuudessa saataviin palveluihin ja että se on myös kaapeli-investoinnista erillinen tapahtuma.
Irtisanomistilanteisiin liittyvä ehto, jonka mukaan jakeluverkon haltijalla olisi oikeus vähentää palautettavan pääoman määrästä liittyjälle tarpeettomien kaapeleiden ja/tai laitteiden mahdollisesta purkamisesta ja liittyjän verkosta erottamisesta aiheutuneet kustannukset, on tavanomainen ja yleisesti käytetty sopimusehto esimerkiksi sähköyhtiöiden asiakassopimuksissa.
Kun kyse on liittymismaksusta, joka on samaan aikaan sekä siirto- että palautuskelpoinen, EVL 6 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetyn liittymismaksujen verovapauden kieltämiselle ei ole perusteita.
Liittymismaksut eivät voi olla vastiketta luovutetusta tavarasta tai palvelusta. Verollista palvelunluovutusta on vasta liittymän avulla tarjottavien palvelujen luovutus.
A Oy on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja yhtiö lisävastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.
2. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.
Perustelut
1. Kirjanpitolautakunnan lausunto 1650/2001 koskee sähkön jakeluverkkoon liittyvien liittymismaksujen kirjaamista. Lausunnon mukaan sähkön jakeluverkkoon liittyvistä liittymismaksuista ne, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, merkitään taseen vastattaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään ”Muut velat”. Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksessä tuotoiksi.
Kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnon perusteluissa, että liittymismaksuihin liittyy sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Oman pääoman luonteiselle sijoitukselle luonteenomaisena on pidetty muun muassa sitä, ettei sijoitukseen liity takaisinmaksuvelvollisuutta ja että se tuo omistusosuuden yrityksessä. Ne liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, voidaan katsoa lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä on liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle.
Ennen vuotta 2009 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetty verovapaus koski palautuskelpoisten liittymämaksujen lisäksi myös siirtokelpoisten liittymien maksuja. Säännöksen nykyinen sanamuoto ei sisällä rajoitusta, jonka mukaan palautuskelpoisten liittymämaksujen verovapaus ei soveltuisi liittymän ollessa myös siirtokelpoinen. Siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapauden poistamista koskevassa hallituksen esityksessä ei myöskään ole viitteitä siitä, että palautuskelpoisten liittymämaksujen verovapautta ei sovellettaisi, jos liittymä on myös siirtokelpoinen. Sillä, että säännöksestä poistettiin siirtokelpoisten liittymien maksujen verovapaus vuodesta 2009 alkaen, ei sinänsä ole merkitystä tilanteessa, jossa liittymismaksu on palautuskelpoinen.
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.
Arvonlisäverolakiin (1501/1993) sisältynyt liittymämaksujen verottomuutta koskenut 80 §:n erityissäännös on poistettu arvonlisäverolaista lailla 1486/1994, minkä jälkeen lain 80 § on sisältänyt säännöksen, joka koskee matkatoimistopalveluja. Erityissäännöksen poistamisen tarkoituksena ei lainmuutoksen esitöiden valossa (HE 283/1994 vp) ole kuitenkaan ollut palautuskelpoisten liittymämaksujen saattaminen verollisiksi. Myös Verohallinnon ohjeessa Dnro 350/40/2004 palautuskelpoiset liittymismaksut on katsottu edelleen verottomiksi.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua palautettavaa liittymismaksua, joka kirjanpidossa merkitään kirjanpitolautakunnan lausunnon 1650/2001 mukaisella tavalla, on myös arvonlisäverotuksessa pidettävä pääomasijoituksen luonteisena eränä. Arvonlisäverotuksen yleisten periaatteiden sekä arvonlisäverolain 1 ja 18 §:n mukaan pääomasijoitukset eivät ole arvonlisäverollista myyntiä.
Myöskään Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.
Kun lisäksi otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset, keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole aihetta.
2. Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.
Asian laatuun nähden ja koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hylättävä.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Outi Siimes.